Recurso Voluntário: CMRF nº 125 Processos Administrativos: 823855/2022, 828142/2022, 885917/2023

Recorrente: ENERGISA MATO GROSSO DISTRIBUIDORA DE ENERGIA S/A

CNPJ: 03.467.321/0039-61

Auto de Infração: 3038/2022

Relator: Conselheiro Fernando Luiz Krupiniski

EMENTA: TRIBUTÁRIO. AUTO DE INFRAÇÃO E IMPOSIÇÃO DE MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL. ISSQN SOBRE SERVIÇOS DE PERMISSÃO DE USO COMPARTILHADO DE POSTES. SUBITEM 3.04 DA LISTA DE SERVIÇOS. RECURSO VOLUNTÁRIO. RECURSO VOLUNTÁRIO CONHECIDO E DESPROVIDO.

1. RELATÓRIO

1.1 – Recurso Voluntário

Trata-se de Recurso Voluntário interposto pelo contribuinte ENERGISA MATO GROSSO DISTRIBUIDORA DE ENERGIA S/A, CMC nº 106127, inscrita sob o CNPJ no 03.467.321/0039-61 estabelecida à Rua 24 de Maio, n° 600, Centro Sul, Várzea Grande-MT, em face de decisão que julgou improcedente impugnação administrativa apresentada nos autos do Processos Administrativo – Gespro nº 828142/2022, mantendo a exigibilidade do crédito tributário – ISSQN conforme descrito no Auto de Infração de Imposição de Multa – AIIM nº 3038/2022, nos termos abaixo reduzidos;

“... o Auto de Infração e Imposição de Multas - AIIM 3038/2022, este cumpriu os requisitos legais previstos no Código Tributário Municipal (Lei 1.178/1991), artigos 320 e 324, sendo lavrado pelo agente tributário competente (art. 227§10 do mesmo regramento legal), não sendo detectado vícios processuais...”;

“... rejeito as alegações de decadência dos créditos lançados, realizados com o embasamento nos artigos 150§4º e 173, I todos do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966) feitos pelo contribuinte”;

“.... fica patente a este julgador, que todos os contratos são complexos, cabendo sim a incidência do ISSQN nas situações descritas, que foi exaustivamente demonstrada pela Auditora Fiscal em sua atuação no processo, desta feita diante de tais apontamentos rejeito esta tese impugnatória apresentada”;

“... Restou demostrado de forma reiterada que a Administração Tributária, notificou a impugnante, para que apresentasse os valores dos contratos, restando assim 17 (dezessete) contratos sem valores informados, cabendo a apuração da base de cálculo através do arbitramento fiscal, sendo que este, seguiu o regramento do art. 148 do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966), através do processo regular, diante da omissão apresentada pela autuada, não restando dúvidas a este julgador da correta aplicação do instituto jurídico”;

“... diante da análise dos documentos carreados aos autos, bem como do devido processo adotado, obedecendo ao disposto na legislação, os lançamentos realizados e apresentados na tabela MDL — Mapa descritivo de levantamento de receita tributável ISS/Próprio, constante do anexo XII, possuem higidez e validade, não apresentando vícios no lançamento”;

“Analisando a imposição da multa e o seu fundamento, respectivamente o art. 294, II, alínea "b" do Código Tributário Municipal (Lei Complementar de número 1.178/1991), pela infração ao cometida pelo contribuinte, o art. 88 do CTMVG (Lei 1.178/1991), estabelecendo a multa em 150%, constata-se que foram obedecidos os ditames legais...”;

“... Em relação a alegada afronta aos princípios constitucionais como a vedação ao confisco caracterizando assim o abuso do poder fiscal, cabe a Administração Tributária a aplicação da legislação tributária, não tendo competência para afastar legislação por ilegalidade e inconstitucionalidade...”;

“Assim de forma a concluir o julgamento do presente Auto de Infração e Imposição de Multas, bem como analisando detidamente as provas carreadas aos autos e a argumentação das partes, em respeito aos princípios constitucionais da ampla defesa e o contraditório, conheço a impugnação apresentada pelo contribuinte, nego o provimento decidindo pela manutenção dos AIIM 3038/2022 em sua integralidade”.

Preliminarmente, observa-se que a recorrente teve ciência do AIIM n.º 3038/2022 em 15/07/2022, sendo este lavrado após regular ação fiscal realizada iniciada em 29/07/2019 por meio da Intimação n° 81/2019. Verifica-se que o auto de infração decorreu da ausência de recolhimento de ISSQN incidente sobre prestação de serviços decorrente de operações de compartilhamento de postes referente ao período de julho/2014 a janeiro/2017. Após apuração do ISSQN a recolher, o crédito tributário foi lançado através de auto de infração no valor de R$ 8.674,73 (oito mil, seiscentos e setenta e quatro reais e setenta e três centavos), que com juros e multa perfez o montante de R$ 41.499,52 (quarenta e um mil, quatrocentos e noventa e nove reais e cinquenta e dois centavos).

Em dissonância com o julgamento de primeira instância, o Recorrente interpôs Recurso Voluntário na data de 09/05/2023, alegando que a decisão recorrida merece reforma conforme fundamentos a seguir sintetizados:

Da decadência integral do auto de infração – artigo 150, §4º do CTN:

- foi intimada da lavratura do auto de infração em 15/07/2022 referente ISS (supostamente) incidente sobre as operações de compartilhamento de infraestrutura no período julho/2014 a janeiro/2017;

- os períodos anteriores a julho/2017 estão extintos pela decadência, conforme art. 150, §4º, do CTN;

- o art. 150, §40 do CTN estabelece o prazo decadencial de 5 anos, contados da data da ocorrência do fato gerador, para a constituição de créditos tributários relativos a tributos lançados por homologação;

- a fiscalização tem 05 anos, a contar da ocorrência do fato gerador, para homologar o procedimento adotado pelo contribuinte. Se transcorrido tal prazo sem que tenha havido manifestação fiscal expressa, considerar-se-á extinto qualquer crédito tributário (art. 156, VII do CTN);

- o art. 150, §40, do CTN apenas não será aplicado em duas hipóteses restritas: a) quando constatado dolo, fraude ou simulação do contribuinte, e/ou b) nos casos de AUSÊNCIA ou FALTA de pagamento antecipado do imposto. Nesse sentido, cita o contribuinte julgados do STJ;

- no caso concreto, constata-se que: (i) o auto de infração lavrado não faz qualquer menção à ocorrência de dolo, fraude ou simulação; (ii) a Recorrente efetuou pagamentos antecipados de ISS no período de julho/2014 a janeiro/2017;

- encontram-se atendidas as condições previstas no Tema Repetitivo n° 163/STJ para a aplicação do prazo decadencial previsto no art. 150, §4Q do CTN;

- a comprovação do pagamento antecipado, qualquer que seja ele, já autoriza a aplicação do art. 150, §4º do CTN, conforme entendimento do STJ;

- considerando-se que (i) não se cogita in casu da ocorrência de dolo, fraude ou simulação e (ii) há comprovação documental do pagamento antecipado do ISS apurado no período de julho/2014 a janeiro/2017, há de ser observada a regra de decadência prevista no §40, do art. 150 do CTN;

- deve ser reformada a decisão recorrida para fins de que sejam cancelados os lançamentos dos créditos tributários relativos aos meses de julho/2014 a janeiro/2017, ou seja, TODO o período autuado;

Da decadência parcial do auto de infração – artigo 173, inciso I do CTN:

- na remota hipótese de ser superado o argumento quanto à aplicação do art. 150, § 40 do CTN, o que se admite apenas para fins de argumentação, sendo aplicada a hipótese prevista no art. 173, I do CTN ao presente caso, verifica-se de plano a ocorrência da decadência parcial dos créditos tributários;

- pelo art. 173, inciso I do CTN o prazo decadencial é de 5 anos, contados da data do primeiro dia do exercício seguinte àqueles que o lançamento poderia ter sido efetuado (e não foi), para a Fazenda Pública constituir os créditos tributários relativos a tributos lançados por homologação, tal como ISS;

- em 15/07/2022 a Recorrente foi intimada da lavratura do auto de infração em referência para a exigência de ISS (supostamente) incidente sobre as operações de compartilhamento de infraestrutura ocorridas no período julho/2014 a janeiro/2017;

- tendo a Recorrente sido intimada da lavratura do auto de infração apenas em 15/07/2022 de qualquer forma os fatos geradores ocorridos entre julho/2014 até dezembro/2016 estão decaídos, nos termos do art. 173, inciso I do CTN;

- sendo assim, requer sejam cancelados os lançamentos dos créditos tributários relativos aos meses de julho/2014 a dezembro/2016;

Da inconstitucionalidade da exigência de ISS sobre operações de compartilhamento de infraestrutura:

- a Lei Complementar no 116/2003 inseriu, em sua lista anexa, a possibilidade de os Municípios instituírem o imposto sobre os serviços de "locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza" (item 3.04 da lista anexa à LC 116/2003);

- o STF, por meio da SV n° 31, reconheceu a inconstitucionalidade da exigência do ISS sobre as operações de locação de bens, as quais não tem natureza de "serviço" e, portanto, não configuram fato gerador do ISS;

- devido o entendimento do STF, o STJ decidiu pela não incidência do ISS sobre as operações de compartilhamento de infraestrutura pelas concessionárias de energia elétrica (RESP 878509/MT, RESP 952.159/SP);

- o Tribunal de Justiça do Estado do Mato Grosso também segue tal entendimento conforme julgado mencionado no Recurso;

- o pleno do STF, em recente decisão proferida em 05/08/2020, julgou a Ação Direta de Inconstitucionalidade no 3142/DF reafirmando a NÃO INCIDÊNCIA DO ISS sobre as operações de compartilhamento de infraestrutura indicadas no subitem 3.04 da lista anexa à LC n° 116/03;

- afirmou o STF que "nas relações mistas ou complexas em que não seja possível claramente segmentar as obrigações de dar e de fazer - seja no que diz com o seu objeto, seja no que concerne ao valor específico da contrapartida financeira — estando a atividade definida em lei complementar como serviço de qualquer natureza, nos termos do art. 156, III, da Constituição Federal, será cabível, a priori, a cobrança do imposto municipal”;

- o STF ratificou sua posição no sentido de inconstitucionalidade da incidência do ISS sobre as operações de compartilhamento descritas no subitem 3.04 da lista anexa à LC n° 116/03, admitindo, no entanto, referida incidência apenas em caráter excepcional e circunstancial nas hipótese em que o compartilhamento (i) integre um CONTRATO MISTO com outras atividades sujeitas ao ISS e (ii) NAO seja possível segrega-las com base no objeto, ou nos preços praticados;

- as operações de compartilhamento realizadas pela Recorrente são PURAS SIMPLES e formalizadas em CONTRATOS EXCLUSIVOS, não estando, de modo algum, integradas ou misturas com outras atividades sujeitas à incidência do ISS, de modo a afastar a presente exigência fiscal.

Do caráter simples e unitário do compartilhamento de infraestrutura realizado pela recorrente:

- autuação fiscal foi lavrada para exigir o pagamento do ISS sobre as operações de compartilhamento de infraestrutura (postes) pactuados pela Recorrente com terceiros;

- com relação aos contratos abrangidos na autuação fiscal, é possível constatar que estes versam EXCLUSIVAMENTE sobre o compartilhamento de pontos de fixação na infraestrutura de postes, sem o envolvimento de nenhuma outra atividade ou serviço sujeito à incidência do ISS;

- aplica-se integralmente o entendimento do STF no presente caso no sentido de inconstitucionalidade da incidência do ISS sobre as atividades indicadas no item 3.04 da LC 116/03, diante do caráter simples da atividade de compartilhamento objeto dos contratos abrangidos nas autuações fiscais;

- nem a decisão recorrida e, tampouco o lançamento fiscal, indicam a EXISTÊNCIA DE OUTROS SERVIÇOS passíveis de incidência do ISS;

- não basta afirmar que as operações em tela envolvem "CONTRATOS COMPLEXOS" ou "MISTOS". Impõe-se a indicação clara e precisa de quais seriam estes OUTROS SERVIÇOS;

- a obrigação contratual de manter a infraestrutura em bom estado e garantir seu uso pelo contratante NAO transforma referidos contratos simples em contratos mistos;

- os contratos de compartilhamento abrangem EXCLUSIVAMENTE o compartilhamento de infraestruturas, sem o envolvimento de nenhuma outro tipo de atividade, serviço ou operação, razão pela qual impõe-se a anulação do auto de infração ora questionado, por violação ao art. 156, III, da Constituição Federal, bem como ao entendimento fixado pelo E. STF na Súmula Vinculante no 31, no RE no 116.121/SP e na ADI 3142/DF;

- ainda que houvessem atividades mistas/complexas SOMENTE haveria incidência do ISS, caso NAO fosse possível distinguir o compartilhamento da outra atividade sujeita ao ISS, seja com base no objeto ou na distinção dos preços praticados para cada atividade;

- os lançamentos fiscais simplesmente NAO indicam, apontam ou destacam qual ou quais seriam outros serviços tributáveis pelo ISS, o que confirma, também nesta linha, inexistência do fato gerador descrito. Por essa razão, a decisão deve ser reformada neste ponto para que seja determinado o cancelamento do auto de infração.

Da nulidade por falta de indicação dos serviços tributáveis pelo ISS, que (supostamente) estariam vinculados à atividade de compartilhamento de infraestrutura:

- o STF fixou parâmetros no sentido de admitir a incidência do ISS apenas e tão somente se evidenciada e comprovada a existência de operações complexas e mistas que contenham outras atividades sujeitas ao ISS sem possibilidade de segregação, motivo pelo qual impõe-se que seja reconhecida a nulidade do lançamento por não indicar nenhuma outra atividades sujeita ao ISS;

- a decisão recorrida tão somente fez mencionar de forma genérica que os contratos seriam mistos, sem apresentar qualquer fundamentação para tanto;

- o lançamento fiscal considera que a atividade de compartilhamento de infraestrutura prevista no subitem 3.04 da lista anexa à LC nQ 116/03 seria, por si só e autonomamente, fato gerador do ISS, o que, conforme demonstrado, não se admite.

Da alteração do critério jurídico do lançamento:

- a decisão recorrida inovou/alterou o critério jurídico do lançamento fiscal ao dispor que o "todos os contratos são complexos”, sendo que a infração descrita no auto de infração NAO fez qualquer menção à exigência de ISS sobre "contrato de locação complexo", sendo preciso ao afirmar que o fato gerador da obrigação tributária era a locação/compartilhamento de postes, ficando evidente, portanto, a alteração do critério jurídico do lançamento fiscal, conduta vedada pelo art. 146, do CTN;

- seja reconhecida a impossibilidade de alteração do critério jurídico do lançamento efetivada por meio do Parecer Fiscal anexado aos autos e a improcedência do auto de infração em sua integralidade;

Da apuração de valores de ISS indevidos e a maior em decorrência do arbitramento realizado:

- há erro na apuração da base de cálculo que decorre da consideração de operações de compartilhamento não realizadas e não ocorridas com Terceiros;

- a Fiscalização possuía todos os meios e informações para os pontos de fixação ocupados, mas, a despeito de tais informações fornecidas pela Recorrente, optou-se por incluir na base de cálculo do arbitramento também os pontos "à disposição";

- a base de cálculo arbitrada no Auto de Infração levou em conta não somente os pontos de fixação efetivamente ocupados/compartilhados, mas a TOTALIDADE dos pontos existentes no Município;

- o arbitramento que deu causa à apuração de base de cálculo é IRREAL e em desacordo com a realidade dos fatos, por abranger (supostos) fatos geradores ocorridos e realizados que, na realidade, jamais existiram;

- seja reconhecido a nulidade do lançamento por erro na apuração da base de cálculo da multa exigida, ou, subsidiariamente, a anulação dos valores de multa EXCEDENTES e apurados À MAIOR.

Da ilegalidade da exigência de multa em valor superior a 100% do tributo incidente na operação:

- o auto de infração exige da Recorrente multa em percentual correspondente a 150% do valor do imposto (supostamente) devido, nos termos do art. 294, II, da Lei Municipal n. 1.178/91;

- a aplicação dessa penalidade, embora respaldada em lei, assume, no caso concreto, caráter excessivamente oneroso e desproporcional, violando o princípio constitucional da proporcionalidade e do não-confisco (CF, art. 150, IV);

- a decisão recorrida julgou improcedente a impugnação nesse ponto tão somente em razão de a penalidade estar prevista em lei;

- a decisão recorrida violou frontalmente a jurisprudência pacífica do STF, que reconhece o caráter confiscatório de multas que superem 100% do valor do tributo exigido;

- impõe-se a anulação integral da multa imposta, ou, ao menos, a sua redução para 100% do valor do imposto devido na operação.

Dos Pedidos:

- seja integralmente reformada a decisão para fins de cancelar o crédito tributário em razão da: decadência integral do lançamento, nos termos do art. 150, §4º do CTN; inconstitucionalidade da exigência do ISS sobre operações de compartilhamento de infraestrutura; nulidade formal e material do auto de infração; ausência e falta de indicação, no lançamento fiscal, de qualquer outra atividade sujeita à incidência do ISS que integre o objeto do contrato indicado na autuação fiscal, sem possibilidade de segregação e alteração do critério jurídico do lançamento;

- de forma subsidiária, seja reconhecido: a decadência parcial do auto de infração, quanto ao período de julho/2014 a dezembro/2016, nos termos do art. 173, I do CTN; erro na apuração da base de cálculo do ISS lançado, para anular o ISS apurado indevidamente e A MAIOR sobre os valores (preço do serviço) arbitrados erroneamente e a limitação da multa em 100% do valor do tributo.

1.2 – Contrarrazões

Considerando o exposto no Recurso Voluntário supracitado, a autoridade fiscal competente apresentou suas contrarrazões nos termos a seguir apresentados.

Quanto ao levantamento dos Atos Praticados no Processo 823855/2022 -AIIM 3038/2022 relatou, de forma resumida, que:

- após o Termo de Intimação 081/2019 de 29/07/2019 seguiram-se mais 05 (cinco) intimações; bem como, Representação Fiscal para Exibição Judicial dos Livros e Documentos Fiscais e para Ação Penal de Crime contra a Ordem Tributária junto ao Ministério Público do Estado de Mato Grosso, sendo que o Auto de Infração e Imposição de Multa foi lavrado em 13/07/2022;

- os Atos praticados no Processo evidenciam todo esforço fiscal do Município de Várzea Grande para realizar o Levantamento Fiscal e Lançar o Imposto Devido;

- a fiscalização se iniciou em 29/07/2019 pela Intimação n° 081/2019.

- em 02/09/2019 foi concedido prorrogação de prazo para entrega da documentação;

- em virtude da pandemia do COVID19 com início em março de 2020, postergou-se o prazo para a entrega da documentação;

- de forma reiterada, por solicitação do autuado, em 08/03/2022 foi concedida a prorrogação do prazo por mais 20 (vinte) dias para entrega da documentação;

- vencido o prazo de prorrogação e, em virtude da não apresentação da documentação solicitada, bem como, da não manifestação do contribuinte, foi lavrado o Termo de Intimação NO 022022/00002/2022 Auto de Infração por Embaraço da Fiscalização NO 00002885/2022;

- o contribuinte não entregou a documentação no prazo da Intimação NO 022022/00002/2022 e solicitou, novamente, prorrogação de prazo via e-mail, sendo que o Fisco indeferiu a referida solicitação e, em 05/04/2022, lavrou o Termo de Intimação NO 032022/00003/2022 e o Auto de Infração por Embaraço da Fiscalização NO 00002887/2022;

- a fim de que não se alterasse o estado de fato, solicitou-se, de imediato, ao Representante do Ministério Público, a exibição judicial dos livros e documentos fiscais, bem como, de acordo com as considerações apresentadas no primeiro parágrafo do Termo de Intimação no 022022/00002/2022 e Termo de Intimação no 032022/00003/2022, deliberou-se em apresentar a Representação Fiscal para Ação Penal de Crime Contra a Ordem Tributária;

- mesmo com a execução das medidas administrativas e judiciais, o contribuinte, de forma recorrente, não entregou a documentação da forma solicitada, dessa forma, em 11/04/2022, lavrou-se o Termo de Intimação NO 042022/00004/2022;

- novamente o contribuinte não entregou a documentação da forma solicitada, razão pela qual, em 05/05/2022, lavrou-se o Termo de Intimação NO 052022/00005/2022;

- finalmente, com a entrega parcial da documentação, em 30/05/2022, lavrou-se o Termo de Recebimento de Documentação NO 062022/00006/2022;

- permaneceram sem comprovação o Valor por Ponto de Fixação Ocupado ou à Disposição (R$ / ponto de fixação) das empresas Ocupantes relacionadas na Tabela 01— Valor por Ponto de Fixação Ocupado ou à Disposição (R$ / ponto de fixação), motivo pelo qual, em 14/06/2022, intimou-se o Contribuinte a apresentar os Valores por Ponto de Fixação Ocupado ou à Disposição (R$ / ponto de fixação) da Tabela 01 do Termo de Constatação e Intimação Fiscal NO 072022/00007/2022. Neste sentido, em 11/07/2022, o Contribuinte entregou a "Resposta ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal n0072022/00007/2022";

- a Energisa embaraçou reiteradamente a auditoria, prova cabal disto estão nos dois Autos de Embaraço NO 2885/2022 e NO 2887/2022 que não foram objetos de qualquer impugnação, ou seja, a Energisa reconheceu o embaraço à fiscalização através do pagamento dos respectivos Autos;

- desse modo foram necessários 07 (sete) Intimações e 01 (uma) Representação Fiscal para que a Energisa entregasse parcialmente os documentos requeridos no Termo de Início de Ação Fiscal datado de 29/07/2019;

- a partir da entrega parcial da documentação, do arquivo Excel intitulado "Relatório de Uso Mutuo — Várzea Grande" foi possível identificar a Empresa Ocupante e a quantidade de pontos de fixação;

- do Termo de Constatação e Intimação Fiscal NO 072022/00007/2022 (Tabela 02 - arbitramento do valor por Ponto de Fixação Ocupado ou à Disposição (R$ / ponto de fixação)) apurou-se a média dos Valores por Ponto de Fixação Ocupado ou à Disposição (R$ / ponto de fixação) dos contratos entregues pelo Contribuinte tendo por enquadramento Legal o artigo 148 da Lei NO 5.172/1966 (Código Tributário Nacional), bem como, o artigo 90, inciso I da Lei NO 1.178/91 (Código Tributário do Município). Desta feita, multiplicando o Valor por Ponto de Fixação (R$) pela Quantidade de Pontos de Fixação apurou-se a Base de Cálculo.

No que diz respeito do Direito pontuou que:

- o Recurso Voluntário apresentado, face ao disposto no artigo 33 da Lei Complementar N° 4.354/2018 foi interposto de forma tempestiva;

- por serem fontes não formais, as jurisprudências, as doutrinas e os costumes devem complementar, subsidiar e não se sobrepor à lei, que é a Fonte Formal, Primária e Principal do Direito Tributário;

- a utilização da expressão "lei" deve ser entendida no seu sentido amplo, abrangente e genérico ("latu sensu"), alcançando as constituições, as leis complementares, ordinárias, delegadas e orgânicas, as medidas provisórias, os decretos, alguns decretos-lei, ainda, em vigor, os atos normativos com força de lei etc;

- tendo em vista que o Princípio da Legalidade estabelece a Ascendência da Fundamentação Legal sobre as Jurisprudências, primeiro apresentaremos as contrarrazões à luz do Princípio Constitucional Explícito da Legalidade e subsidiariamente sob as decisões do Poder Judiciário;

- conforme artigo 1º da LC n° 116/2003 “O imposto sobre serviços de qualquer natureza, de competência dos municípios e do distrito federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa...”;

- o uso compartilhado de postes e torres de rede de distribuição de energia elétrica acontece quando uma empresa Concessionária de Serviço Público de Energia Elétrica permite que outra empresa que não possui rede própria na região - para levar os seus condutos (Fios, Cabos e Fibras) até as residências e aos estabelecimentos de seus clientes, use (acesse), de forma compartilhada, as suas redes de distribuição (posteamentos) de energia elétrica. Exemplos: A Vivo Fixo usando, de forma compartilhada, a rede de distribuição (posteamento) de energia elétrica da Energisa; A NET usando, de forma compartilhada, a rede de distribuição (posteamento) de energia elétrica da Energisa; Uma empresa qualquer usando, de forma compartilhada, a rede de distribuição (posteamento) de energia elétrica da Energisa;

- Locação não é a mesma coisa que uso compartilhado, tanto é que, na lista de serviços, da LC n° 116/2003, no subitem 3.04, temos: locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza". Percebe-se que, quando o subitem 3.04 define, juridicamente, os serviços, esse subitem cita, como serviços diferentes, locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem e permissão de uso, compartilhado ou não. Se locação fosse o mesmo que sublocação, arrendamento, direito de passagem e permissão de uso, compartilhado ou não, o subitem 3.04, assim definiria: locação, contemplando a sublocação, o arrendamento, o direito de passagem e a permissão de uso, compartilhado ou não. Portanto, se locação fosse a mesma coisa que uso compartilhado, a lista de serviços da LC n° 116/2003, não os diferenciaria;

- quando há locação, além de não ter uso compartilhado, quem está locando tem o direito e a liberdade de estabelecer as condições de utilização do bem. O que não ocorre no uso compartilhado, visto que, a empresa OCUPANTE deverá apresentar um Projeto Preliminar de Uso Compartilhado da Infraestrutura da empresa DETENTORA (Energisa). Esse Projeto será analisado por um corpo técnico de Engenheiros e Especialistas da empresa DETENTORA que poderá: Aprovar o Projeto ou Apresentar Ressalvas de Adequações da Infraestrutura. Na situação de Adequações da Infraestruturas, serão realizadas Obras para adequar toda a Infraestrutura para o Uso Compartilhado, assim como, serão realizadas Vistorias Técnicas de especialistas da empresa DETENTORA para a autorização do Uso Compartilhado pela empresa OCUPANTE. Assim, a empresa OCUPANTE não tem a liberdade de estabelecer as condições do Uso Compartilhado da Infraestrutura;

- o Senhor Ministro Dias Toffoli (Relator), quando do julgado da ADI 3142/DF (Tribunal Pleno, 05/08/2020) asseverou que dos julgados da Corte citados é possível depreender no caso de relação mista ou complexa em que não seja possível uma clara segmentação, estando a operação tributada definida em lei complementar como serviço de qualquer natureza, nos termos do art. 156, III, da Constituição Federal, é cabível, a priori, a incidência do imposto municipal;

- embora as situações descritas no subitem 3.04 da lista anexa à LC no 116/03, quando levadas em conta por si sós, revelem não ser possível extrair fato tributável pelo ISS, o mesmo não se pode dizer quando as mesmas situações estiverem baralhadas com alguma obrigação de fazer, isto é, quando elas integrarem relação mista ou complexa em que não for possível claramente separá-las de uma obrigação desse tipo. Nesta situação poderá incidir ISS. Exemplo: contrato que, intitulado de locação de ferrovia, de modo baralhado, não apenas essa figura obrigacional, mas também, por exemplo, a obrigação de se fazer a manutenção da própria ferrovia;

- o voto de Senhor Ministro Dias Toffoli (Relator), se deu no sentido de que deve ser permitida a cobrança do ISS em relação a tais situações na hipótese de elas integrarem relação mista ou complexa em que não seria possível claramente apartá-las de alguma obrigação de fazer, "seja no que diz com o seu objeto, seja no que concerne ao valor específico da contrapartida financeira" (Rcl no 14.290/DF-AgR) e que a alegada inconstitucionalidade do art. 30, § 1 0, da LC no 116/03 não merece ser acolhida;

- não houve com isso, declaração de inconstitucionalidade do subitem 3.04, mas sim uma delimitação da competência municipal para a exigência do ISS com base nas atividades descritas nesse subitem, assim, a cobrança do imposto depende da análise específica do contrato;

- a Energisa compartilhou através do SharePoint link contendo uma parte dos contratos das empresas ocupantes que compartilham os postes no Município de Várzea Grande;

- da análise dos Contratos entregues pela Energisa, é evidenciado a natureza de cada contrato a partir do item 2.4.1.1 até o item 2.4.1.19 e identificado que cada contrato prevê de maneira atrelada ao uso compartilhado de postes da Rede de Distribuição de Energia Elétrica a disponibilização de mão de obra especializada pela DETENTORA / Energisa para a Prestação de Serviço de Análise e Aprovação dos Projetos de Compartilhamento, bem como, Prestação de Serviço de Acompanhamento Técnico e Fiscalização e do Uso Compartilhado pela OCUPANTE e Prestação de Serviço de Obra de Adequação da Infraestrutura Compartilhada. Diante disso, não há a devida segregação dessas atividades em seu objeto e na sua remuneração por tratar-se de uma Relação Mista ou Complexa havendo assim a incidência de ISSQN sobre o valor total dos pagamentos previstos no contrato;

- há cláusulas contratuais em todos os Contratos entregues pela Energisa (empresa DETENTORA) que evidenciam a Relação Mista ou Complexa;

- o Contrato SAP NO 4600048041, firmado com a Ocupante OI S/A, menciona que:

(I) Prestação de Serviço de Análise e Aprovação dos Projetos de Compartilhamento será realizado em até 30 (trinta) dias pela Energisa contados a partir da data de recebimento dos projetos entregues pela OCUPANTE, sendo que as instalações de equipamentos e/ou cabos da OCUPANTE só poderão ser efetivadas mediante aprovação da área técnica responsável da Energisa. Essa Prestação de Serviço de Análise e Aprovação dos Projetos de Compartilhamento poderá resultar na aprovação do projeto de compartilhamento ou solicitação da elaboração de eventuais mudanças no projeto de compartilhamento. Tal serviço, está previsto nos itens 7.01 e 7.03 Lista de serviços anexa à LC no 116/2003, bem como, no art. 70 § 1 0 subitens 7.01 e 7.03 da Lei 1.178/91 do CTM-VG que trata de estudos de viabilidade relacionados com elaboração de projetos de engenharia de distribuição de energia elétrica. Portanto, esse contrato prevê de modo baralhado, de maneira atrelada a obrigação de fazer, ou seja, o uso e compartilhamento da infraestrutura de Rede de Distribuição juntamente com a disponibilização de mão de obra especializada para a Análise dos Projetos de Compartilhamento, assim, tornando-se uma operação mista ou complexa;

(II) Prestação de Serviço de Acompanhamento Técnico e Fiscalização que será realizado pela Energisa do serviço prestado pela OCUPANTE. Conforme item 3.4.2.1, item 4.8 e item 5.3, a Energisa deverá realizar a Prestação de Serviço de Acompanhamento Técnico e Fiscalização da energização dos equipamentos da OCUPANTE, bem como, do Uso Compartilhado pela OCUPANTE. Tal prestação de serviço está prevista nos itens 7.01 e 7.19 Lista de serviços anexa à LC no 116/2003, bem como, no art. 70, § 1º subitens 7.01 e 7.19 da Lei 1.178/91 do CTM-VG que trata de Acompanhamento e Fiscalização na área de engenharia de distribuição de energia elétrica. Portanto esse contrato prevê mais uma obrigação de fazer de modo baralhado, de maneira atrelada, ou seja, o uso e compartilhamento da infraestrutura de Rede de Distribuição juntamente com a disponibilização de mão de obra especializada para a Prestação de Serviço de Acompanhamento Técnico, assim, tornando-se uma operação mista ou complexa;

(III) Prestação de Serviço de Obra de Adequação da Infraestrutura Compartilhada que será realizado pela Energisa. Conforme o item 4.8 a Energisa deverá realizar a obra de substituição de postes e ou instalações em prazo compatível com o necessário para permitir a sua ocupação. Tal prestação de serviço está prevista nos itens 7.01 e 7.02 Lista de serviços anexa à LC no 116/2003, bem como, no art. 70, § 1 0 subitens 7.01 e 7.02 da Lei 1.178/91 do CTM-VG. Portanto esse contrato prevê mais uma obrigação de fazer de modo baralhado, de maneira atrelada, ou seja, o uso e compartilhamento da infraestrutura de Rede de Distribuição juntamente com a realização de obra de adequação da infraestrutura compartilhada, assim, tornando-se uma operação mista ou complexa;

- da análise dos Contratos entregues pela Energisa foi identificada uma verdadeira obrigação de fazer em favor da OCUPANTE de modo baralhado, de maneira atrelada ao uso compartilhado de postes da Rede de Distribuição de Energia Elétrica;

- conforme especificado nos contratos, para que a OCUPANTE ocupe ou desocupe a infraestrutura da DETENTORA/Energisa para a passagem de cabos e/ou instalação de equipamentos afins à sua atividade, altere ou remova pontos de fixação em utilização, deverá dirigir à área técnica responsável da DETENTORA/Energisa, pedido por escrito, anexando planta com amarração georreferenciada, especificando os equipamentos e cabos a serem instalados, alterados ou removidos, com a indicação de sua posição na planta cadastral e em conformidade com as diretrizes determinadas nas normas da DETENTORA / Energisa e da legislação vigente;

- nenhuma obra ou serviço na infraestrutura da DETENTORA/Energisa poderá ser iniciada pela OCUPANTE sem a aprovação do projeto e a obtenção prévia e expressa autorização da DETENTORA/Energisa. Portanto trata-se de uma condição necessária e imprescindível para o uso compartilhado dos postes da DETENTORA/Energisa;

- de maneira atrelada ao uso e compartilhamento da infraestrutura de Rede de Distribuição também se encontra a Prestação de Serviço de Acompanhamento Técnico e Fiscalização disponibilizado tanto na implementação pela OCUPANTE do Projeto Aprovado, quanto na fiscalização rotineira dos pontos de fixação;

- também consta nas Cláusulas Contratuais outra obrigação de fazer de modo baralhado, de maneira atrelada ao uso e compartilhamento da infraestrutura de Rede de Distribuição que se trata da Prestação de Serviço de Obra de Adequação da Infraestrutura Compartilhada que será realizado pela Energisa para adequar a infraestrutura de Rede de Distribuição e permitir o Uso Compartilhado;

- claro está, portanto, a Relação mista ou complexa constantes dos Contratos entregues pela Energisa, desta feita, resta plenamente cabível a cobrança do ISSQN sobre o valor total dos pagamentos previstos no contrato;

- Como se não bastasse as cláusulas contratuais constantes nos contratos evidenciadas nos itens 2.4.1.1 a 2.4.1.19 que sustentam a Relação mista ou complexa (Prestação de Serviço de Análise e Aprovação dos Projetos de Compartilhamento e Prestação de Serviço de Acompanhamento Técnico e Fiscalização) e Prestação de Serviço de Obra de Adequação da Infraestrutura Compartilhada, o ANEXO II (Norma Técnica de Compartilhamento de Infraestrutura da Detentora disponibilizada pela fiscalizada quando do Recurso Voluntário) desses Contratos, também apresenta as mesmas obrigações de fazer atrelada de modo baralhado ao uso e compartilhamento da infraestrutura de Rede de Distribuição tais como: necessidade de apresentação, e aprovação pelo Detentor, de projeto e análise da viabilidade técnica, prestação de serviço de adequações da estrutura compartilhada, prestação de serviço de acompanhamento técnico e fiscalização podendo inclusive o Detentor providenciar a retirada dos cabos, fios e/ou cordoalha cujo Ocupante não tenha realizado a adequação no prazo estabelecido por Resolução Conjunta ANEEL/Anatel. O Detentor também deve notificar o Ocupante sobre a necessidade de regularização da ocupação; bem como, fiscalizar obras de lançamentos de fios, cabos de telecomunicações ou cordoalha evidenciando assim o serviço de acompanhamento técnico e fiscalização. Ademais, o Ocupante deverá solicitar regularização da rede de energia junto ao Detentor antes da instalação de seus cabos e, quando for necessário introduzir modificações em suas instalações, a Detentora encaminhará a Ocupante orçamento de despesas discriminado materiais, mão de obra, prazo de validade e estimativa para início da execução dos serviços, demonstrando assim prestação de serviços de adequações de infraestrutura pela Energisa;

- mesmo após ser Intimada (Termo de Intimação - NO 052022/00005/2022) a apresentar todos os Contratos, a Energisa não apresentou os 56 Contratos de empresas Ocupantes constantes no arquivo Excel por ela encaminhado intitulado "Relatório de Ocupação de Uso Mutuo - Várzea Grande";

- da análise dos 17 Contratos entregues pela Energisa foi identificada uma verdadeira obrigação de fazer em favor da Ocupante de modo baralhado, de maneira atrelada ao uso compartilhado de postes da Rede de Distribuição de Energia Elétrica do Município de Várzea Grande, de forma que pode-se concluir que para as 56 Empresas Ocupantes dos postes da Rede de Distribuição no Município de Várzea Grande que não foram entregues os contratos pela Energisa, também, apresentam a relação mista ou complexa de uma verdadeira obrigação de fazer em favor da Ocupante;

- assim sendo, as argumentações apresentadas são genéricas sem lastro probatório e por isso não merecem prosperar.

- atinente ao levantamento fiscal do serviço de uso compartilhado de postes da rede de distribuição de energia elétrica acrescentou que quando se tratar de prestação de serviços multiespaciais ou pluriterritoriais descritos pelo subitem 3.04 da lista de serviços, a base de cálculo será o preço do serviço proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada município;

- a base de cálculo será apurada, no caso de Permissão de Uso Compartilhado das Redes de Distribuição de Energia Elétrica (Postes), proporcionalmente, conforme o caso, à extensão dos condutos de qualquer natureza (antenas), cabos de qualquer natureza (torres), ou ao número de postes, existentes em cada município;

- a Energisa Mato Grosso – Distribuidora de Energia S.A não apresentou os Contratos das 56 (cinquenta e seis) Empresas Ocupantes dos postes da Rede de Distribuição no Município de Várzea Grande, razão pela qual lavrou-se o Termo de Constatação e Intimação Fiscal Nº 072022/00007/2022 notificando a fiscalizada, em 14/06/2022, para que esta apresentasse o Valor por Ponto de Fixação Ocupado ou à Disposição das 56 (cinquenta e seis) das Empresas Ocupantes dos postes da Rede de Distribuição no Município de Várzea Grande; contudo, em 11/07/2022. A empresa apresentou apenas 37 (trinta e sete) valor do contrato das Empresas Ocupantes dos postes;

- a Energisa também apresentou um arquivo Excel intitulado “Relatório de Ocupação de Uso Mutuo - Várzea Grande” que apresenta um total de 38.858 (trinta e oito mil, oitocentos e cinquenta e oito) postes contendo 227.625 (duzentos e vinte e sete mil, seiscentos e vinte e cinco) pontos de fixação (uso mútuo) com os respectivos Logradouros e Bairros do Município de Várzea Grande, bem como, 73 (setenta e três) empresas distintas ocupantes dos respectivos postes;

- continuou sem apresentação do Valor do Contrato 18 (dezoito) Empresas Ocupantes sendo: FIBRA NET; OBBU TELECOM; VEM TECNOLOGIA; COSMO TELECOM; INET TELECOM; FIBER NET; BR DIGITAL; NET; ÔMEGA INTERNET; TI TELECOM; CONECTA TELECOM; SUPERLINK; FIBRAMAX; CABLE LINK; ELETRONET; FBN; RC TELECON; SIM TELECOM;

- diante disso, o valor por Ponto de Fixação Ocupado ou à Disposição foi arbitrado pela média dos Contratos entregues pela Energisa, conforme cientificado na Tabela 02 do Termo de Constatação e Intimação Fiscal Nº 072022/00007/2022 abaixo retratada:

- a fórmula do Valor de Compartilhamento Mensal (R$) (VCM) consta nos Contratos apresentados pela Energisa, como sendo:

VCM = V x NTP, onde:

VCM: Valor de Compartilhamento Mensal (R$);

V: Valor por ponto de fixação ocupado ou à disposição (R$ / PONTO DE FIXAÇÃO);

NTP: Quantidade de PONTOS DE FIXAÇÃO ocupados ou à disposição da OCUPANTE.

- o “Valor por ponto de fixação ocupado ou à disposição” consta nos Contratos Entregues pela Energisa evidenciados nos anexos 13 a 31 (processo 828142/2022 – folhas 347 a 482), ou seja, a Energisa Mato Grosso – Distribuidora de Energia S.A. cobra tanto do ponto de fixação ocupado quanto do ponto de fixação à disposição;

- a quantidade de pontos de fixação foi extraída da coluna “M” do Relatório de Ocupação de Uso Mutuo - Várzea Grande” sendo que o valor de cada ponto foi aquele apurado na Tabela 02 do Termo de Constatação e Intimação Fiscal Nº 072022/00007/2022 considerando Contratos apresentados;

- a Energisa Mato Grosso – Distribuidora de Energia S.A. não recolheu o ISSQN incidente sobre o Uso Compartilhado de Postes da Rede de Distribuição de Energia Elétrica, razão pela qual o lançamento foi realizado de ofício sendo apurado a Base de Cálculo através do Levantamento Fiscal a partir da documentação entregue pela fiscalizada;

- a empresa, quando do Termo de Esclarecimento em Atendimento ao TIAF” (Processo 828132/2022, folha 318) declarou não ter recolhido o ISSQN; contudo, quando do Recurso Voluntário, de forma contraditória, incoerente, discordante, afirmou que efetuou pagamentos antecipados de ISS no período de julho/2014 a janeiro/2017, conforme comprovam os documentos anexos (doc. 02);

- que os comprovantes apresentados de pagamento de ISSQN referem-se a recolhimentos efetuados na condição de sujeito passivo por substituição tributária não havendo relação com o item 3.04 da Lista de Serviços e que não foi efetuado o recolhimento de ISSQN sobre operações de compartilhamento de infraestrutura;

- face as considerações aduzidas, restam, portanto, infundadas as alegações apresentadas na Recurso Voluntário.

Sobre a decadência do ISSQN suscitada pela fiscalizada, a responsável pela ação fiscal ao se manifestar afirmou que:

- como trata-se de lançamento direto de ofício e não, por homologação, o direito de a fazenda pública constituir o crédito tributário extingue-se, definitivamente, com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (cinco anos por exercício e não, diários), que começa a ser contado a partir da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário, com a lavratura do TERMO DE INÍCIO DE AÇÃO FISCAL (notificação), ao CONTRIBUINTE ou responsável (sujeito passivo), SOLICITANDO A DOCUMENTAÇÃO (qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento);

- para o serviço de Uso Compartilhado de Postes da Rede de Distribuição de Energia Elétrica que não foi recolhido, regularmente, o lançamento será direto ou e de ofício, sendo que o prazo decadencial será de 5 (cinco) anos por exercício, contados a partir da data da lavratura do termo de início de ação fiscal. No caso ora em estudo, sendo o Termo de Início de Ação Fiscal - Nº 081/2019 lavrado em 29/07/2019, o período a ser fiscalizado será de 01/01/2014 a 30/06/2019;

- o movimento fiscal apurado refere-se aos serviços prestados de 01/07/2014 a 31/01/2017, ou seja, dentro do período a ser fiscalizado;

- em razão dos fatos narrados e do direito que a eles se aplica, são improcedentes os argumentos da Recorrente.

Em relação a multa destacou que foi aplicada aquela prevista no art. 294, inciso II, alínea “b” da LC nº 1.178/91- CTM de Várzea Grande e ressaltou que haveria redução de 40% (quarenta por cento) da multa, até o trânsito em julgado da decisão administrativa de segunda instância, caso a empresa a liquidasse.

Por fim, convém registrar que a responsável pela ação fiscal, em suas razões recursais, ainda que não sintetizado nesse, analisou detalhadamente as cláusulas contratuais dos 17 Contratos entregues pela Energisa (fls. 117/201 – processo n° 885917/2023) demonstrando a existência de relação mista ou complexa na qual há obrigação de fazer (prestação de serviço) por parte da fiscalizada de modo baralhado atrelada ao uso compartilhado de postes. Ademais, também apresentou demonstrativo que evidencia a relação mista ou complexa de todos os Contratos encaminhados pela fiscalizada; bem como, enquadrando os serviços prestados, de forma baralhada, identificados nos contratos com respectivos subitens da Lista de Serviços do artigo 70, §1º da Lei 1.178/1991, conforme consta nas folhas 189/195 (processo 889359/2023).

É o que merece registro!

3 - VOTO

Preliminarmente, destaca-se que o sistema do Contencioso Administrativo Tributário, no âmbito do Município de Várzea Grande/MT, é regido pela Lei Complementar n° 4.354/2018. O artigo 33 do mencionado diploma legal previu que da decisão de primeira instância, contrária ao sujeito passivo, caberá interposição de Recurso Voluntário, dentro do prazo de 10 (dez) dias seguintes a ciência de decisão, direcionado ao Conselho Municipal de Recursos Fiscais. Nesse sentido, considerando que os prazos da LC n° 4.354/2018 são constados em dias úteis, o presente Recurso é tempestivo, portanto, o admito, razão pelo qual deve ser submetido a julgamento por esse Conselho Fiscal, nos termos do voto a ser relatado.

Destaca-se que da análise dos autos constata-se que ao Recorrente foi oportunizado a ampla defesa e o contraditório com observância de todos os prazos legais tendo o mesmo apresentado suas razões fáticas, jurídicas e documentos que entendeu pertinentes.

3.1 Decadência

Preliminarmente, pondera-se que o aspecto temporal é fator de grande relevância para a gestão da cobrança tributária, sendo que instituto da decadência importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento.

O Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172/1966) estabelece duas conjunturas distintas que caracterizam a ocorrência da decadência, uma delas considera o prazo para contagem decadência a partir do fato gerador (artigo 150, §4º) e outra estabelece que o direito da fazenda pública para constituir o crédito tributário inicia-se no primeiro dia do exercício seguinte àquele que o lançamento poderia ser efetuado (artigo 173, inciso I).

Em relação a primeira circunstância, convém analisar o artigo 150 do CTN abaixo transcrito:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

(...)

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Depreende-se do citado amparo legal que o lançamento se dá por homologação quando se atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem exame prévio da autoridade administrativa, sendo o ISSQN tributo abarcado por esta sistemática. Por consequência, ocorrendo o fato gerador, fica o sujeito passivo incumbido de declarar o montante devido e efetuar seu recolhimento e, por sua vez, cabe a autoridade tributante o dever de conferir a exatidão do valor recolhido, lançar de oficio eventuais diferenças encontradas e homologar o imposto quando estiver de acordo com o valor recolhido pelo contribuinte. Dessa forma, quando o contribuinte declara o montante efetivamente devido, o prazo decadência é de 05 (cinco) anos, a contar do fato gerador (§4° do artigo 150 do CTN), para o fisco homologar o lançamento.

Atinente a segunda circunstância aplica-se o tratamento legal quando o lançamento é realizado de ofício na ocasião em que o contribuinte deixou de declarar o montante efetivamente devido. Neste sentido, a contagem do prazo decadencial deve obedecer aos ditames do artigo 173, inciso I do CTN, in verbis:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

“II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

“Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento”.

Tal entendimento encontra-se pacificado pelo STJ por meio da Súmula 555 abaixo transcrita:

“Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame autoridade administrativa”.

Diante disso, no caso concreto, constata-se que a ação fiscal foi iniciada em 29/07/2019 por meio da ciência do sujeito passivo quanto à Intimação N° 81/2019. Assim, considerando que não houve declaração do débito pelo sujeito passivo, tampouco pagamento antecipado, a notificação ao contribuinte, medida preparatória indispensável ao lançamento, marca o início da contagem do prazo decadencial do crédito tributário referente ao período fiscalizado (07/2014 a 01/2017), nos termos do artigo 173, inciso I do CTN.

Nota-se que a notificação de 29/07/2019 ocorreu antes do transcurso de cinco anos da ocorrência dos fatos imponíveis apurados, conforme se depreende da tabela abaixo:

INTIMAÇÃO N° 81/2019 – 29/07/2019
FATO GERADOR	1º DIA DO EXERCICIO SEGUINTE	DECADÊNCIA
2014	01/01/2015	31/12/2019
2015	01/01/2016	31/12/2020
2016	01/01/2017	31/12/2021
2017	01/01/2018	31/12/2022

Ademais, destaca-se que os comprovantes de recolhimentos de ISS juntados pela ENERGISA MATO GROSSO DISTRIBUIDORA DE ENERGIA S.A. (Processo Gespro de nº 828142/2023, folhas 56 a 79 e Processo Gespro n° 885917/2023, folhas 59 a 88) com o intuito de comprovar que efetuou pagamento antecipado de ISSQN, considerando demonstrativos de débitos juntados no Anexo 34 das contrarrazões à impugnação (fls. 500/530 – processo n° 828142/2022), referem-se a recolhimento na qualidade de sujeito passivo por substituição tributária, ou seja, a fiscalizada recolheu o imposto retido de seus prestadores de serviços e não o ISSQN sobre operações de compartilhamento de infraestrutura (ISSQN próprio), conforme exemplos abaixo:

Exemplo 01:

Figura 01: Comprovante de recolhimento juntado pela ENERGISA

Figura 02: Demonstrativo do sistema de gestão tributária do munícipio

Exemplo 02:

Figura 03: Comprovante de recolhimento juntado pela ENERGISA

Figura 04: Demonstrativo do sistema de gestão tributária do munícipio

Exemplo 03:

Figura 05: Comprovante de recolhimento juntado pela ENERGISA

Figura 06: Demonstrativo do sistema de gestão tributária do munícipio

Corrobora ainda com essa constatação, a declaração da própria ENERGISA no “TERMO DE ESCLARECIMENTO EM ATENDIMENTO AO TIAF” (Processo 828142/2022, folha 489/490) afirmando, ao se manifestar sobre a solicitação de comprovantes de pagamento do ISSQN referente ao subitem 3.04 da lista de serviços do artigo 70, §1º da Lei 1.178/1991 (Código Tributário Municipal), que não houve recolhimento do ISSQN, vejamos:

Figura 07: Termo de Esclarecimento em Atendimento ao TIAF

Diante disso, verifica-se que os créditos tributários constituídos por meio do AIIM n° 3038/2022 não foram abarcados pelo instituto da decadência quer seja pela previsão estampada no artigo 150, §4º do CTN quer seja pelo artigo 173, inciso I do mesmo diploma legal, razão pela qual a extinção do crédito tributário pleiteado pelo contribuinte não possui guarida na legislação tributária sendo incontestável a higidez do lançamento realizado.

3.2 - Da inconstitucionalidade da exigência de ISS sobre operações de compartilhamento de infraestrutura

Antes de adentrar nos argumentos suscitados pela Recorrente destaca-se que o serviço tributado pela auditora responsável pela fiscalização refere-se ao compartilhamento de infraestrutura de postes de energia elétrica no período de julho/2014 a janeiro/2017, serviços estes previstos no subitem 3.04 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n° 116/2003 replicados no mesmo subitem do artigo 70, §1º da Lei n° 1.178/1991 (Código Tributário Municipal) quer seja: “3.04 Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza”.

Atinente aos serviços de uso compartilhado de postes e torres de rede de distribuição de energia elétrica prestados pela fiscalizada e tributados pelo fisco importa esclarecer que a ENERGISA compartilha, de forma onerosa, os postes sob sua responsabilidade com empresas que que não possuem rede própria na região.

Registra-se que os postes suportam, além da rede elétrica, redes de TV a cabo, de cabos metálicos e ópticos de operadoras e provedores de internet, redes primárias e secundárias de energia, transformadores, braços de iluminação pública, amplificadores e dispositivos (armários de distribuição aéreos, caixas de emenda óptica e reservas técnicas). Os postes ainda possuem dezenas de canos galvanizados fixados em suas estruturas para subidas de lateral (tubos galvanizados que interligam as redes subterrâneas com a rede aérea por onde passam os cabos de telecomunicações).

Ademais, os postes são concessões públicas outorgadas à exploração por distribuidoras de energia elétrica. A atual legislação concede às empresas de telecomunicação o direito de uso compartilhado dessa infraestrutura, que é pública, porém gerida e explorada comercialmente por empresas privadas. Tal direito é garantido pela leinº 9.472/1997, conhecida como Lei Geral das Telecomunicações.A concessão do direito inclui, além dos postes, “dutos, condutos e servidões pertencentes ou controlados por prestadora de serviços de telecomunicações ou de outros serviços de interesse público, de forma não discriminatória e a preços e condições justos e razoáveis”, conforme se depreende do artigo 97 do referido diploma legal.

Mesmo raciocínio deve ser feito em relação ao compartilhamento de torres e antenas de celular, disciplinada pela Lei nº 13.116, de 20 de abril de 2015.

Noutrora tais serviços públicos eram prestados diretamente por instituições estatais, sendo que do compartilhamento não resultava em remuneração de uma para outra. Porém, após a privatização desses serviços, o compartilhamento passou a ser usado como fonte de receita das empresas detentoras das estruturas existentes, mediante sua disponibilização para outras usuárias.

Para disciplinar as relações jurídicas entre empresas detentoras da infraestrutura existente e aquelas interessadas em utilizá-la, a ANATEL, a ANEEL e a ANP aprovaram a Resolução Conjunta nº 001/1999 que define o Regulamento Conjunto para Compartilhamento de Infraestrutura entre os setores de Energia Elétrica, Telecomunicações e Petróleo.

No que diz respeito especificamente ao compartilhamento de postes e cabos da rede de distribuição de energia elétrica, as empresas detentoras de tais equipamentos estabelecem preços com base no número de postes utilizados pelas solicitantes, por número de pontos de fixações nos postes, por instalação de equipamentos nos postes e por uso de dutos.

Segundo a ANATEL, as normatizações existentes decorrentes da Resolução Conjunta nº 001/1999 não regulam a quantidade de cabos ou equipamentos a serem fixados nos postes. “Cabe às distribuidoras detalhar as regras de utilização dessa infraestrutura e realizar a boa gestão dos postes, atividade pela qual são remuneradas pelos prestadores ocupantes”.

Superado tais considerações, adentrando nas alegações da fiscalizada proferidas no sentido de afastar a incidência do ISS sobre as operações de compartilhamento de infraestrutura, nota-se que a Recorrente argumentou que o STF, por meio da Súmula Vinculante n° 31, reconheceu a inconstitucionalidade da exigência do ISS sobre as operações de locação de bens, as quais não tem natureza de "serviço" e, portanto, não configuram fato gerador do ISS.

De fato, razão assiste a Recorrente quanto esta afirma, de forma genérica, que não incide ISSQN sobre operações de locações de bens móveis; contudo, o entendimento em questão somente é aplicável quando tais operações estiverem dissociadas da prestação de serviços, ou seja, quando a locação for simples e pura.

Ocorre que dá análise dos autos constata-se, primeiramente, que não houve tributação de bens locados, que o serviço tributado foi o de compartilhamento de infraestrutura de postes previsto no subitem 3.04 da lista de serviços; segundo, nas relações mistas e complexas quando as obrigações de dar e fazer estiverem baralhadas seja em relação ao objeto ou em relação ao valor da operação caberá, a princípio, a tributação pelo ISSQN. Este último entendimento decorreu da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 3142/DF julgada em 2020 pelo STF, conforme ementa abaixo transcrita:

EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade. Direito Tributário. ISS. Relações mistas ou complexas. Orientação da Corte sobre o tema. Subitem 3.04 da lista anexa à LC nº 116/03. Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza. Interpretação conforme. Necessidade de as situações descritas integrarem operação mista ou complexa. Local da ocorrência do fato gerador. Ausência de violação dos princípios da razoabilidade ou da proporcionalidade. 1. Nas relações mistas ou complexas em que não seja possível claramente segmentar as obrigações de dar e de fazer – “seja no que diz com o seu objeto, seja no que concerne ao valor específico da contrapartida financeira” ( Rcl nº 14.290/DF-AgR, Tribunal Pleno, Rel. Min. Rosa Weber) –, estando a atividade definida em lei complementar como serviço de qualquer natureza, nos termos do art. 156, III, da Constituição Federal, será cabível, a priori, a cobrança do imposto municipal. Aplicação do entendimento ao subitem 3.04 da lista anexa à LC nº 116/03. 2. O art. 3º, § 1º, da LC nº 116/03 não viola os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade. Ele estabelece que se considera ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não. Existência de unidade econômica, para fins de tributação, em cada uma dessas urbes, ainda que o sujeito passivo não tenha nelas instalado unidade de gerenciamento de atividades, filial ou mesmo infraestrutura operacional para calcular ou pagar o imposto. 3. Ação direta de inconstitucionalidade julgada parcialmente procedente, conferindo-se interpretação conforme à Constituição Federal ao subitem 3.04 da lista anexa à LC nº 116/03, a fim de se admitir a cobrança do ISS nos casos em que as situações nele descritas integrem relação mista ou complexa em que não seja possível claramente segmentá-las de uma obrigação de fazer, seja no que diz com o seu objeto, seja no que concerne ao valor específico da contrapartida financeira.

(STF - ADI: 3142 DF, Relator: DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 05/08/2020, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 09/10/2020)

Contra o acórdão do Pleno do STF foram interpostos Embargos de Declaração sendo que o Ministro Relator Dias Toffoli sustentou não ser possível a cobrança do ISS em relação as situações descritas nos subitens 3.04 da lista anexa à LC n° 116/2003 quando elas forem isoladamente consideradas, sendo permitido a cobrança do referido imposto quando houver relação mista ou complexa em que não seja possível apartá-las de uma obrigação de fazer. Na ocasião, o Relator citou, como exemplo, a possibilidade de incidência de ISS sobre serviço de manutenção no caso de contrato de ferrovia prever de modo baralhado tal obrigação.

Neste sentido, a Recorrente sustenta que as operações de compartilhamento realizadas são puras e simples e formalizadas em contratos exclusivos, não estando, de modo algum, integradas ou misturas com outras atividades sujeitas à incidência do ISS. Entretanto, conforme bem arrazoado pela autoridade lançadora, o alegado não merece prosperar, posto que há itens nos instrumentos Contratuais disponibilizados que evidenciam obrigações de fazer em favor das Ocupantes de modo atrelado e baralhado ao uso compartilhado de postes da fiscalizada, tais como:

- disponibilização de mão de obra especializada pela Energisa para a prestação de serviço de análise e aprovação dos projetos de compartilhamento;

- prestação de serviço de acompanhamento e avaliação técnica

- prestação de serviços de fiscalização e do uso compartilhado pela ocupante;

- prestação de serviço de obra de adequação da infraestrutura compartilhada;

Diante disso, a tese defendida pela fiscalizada de que é inconstitucional a exigência de ISS sobre operações de compartilhamento de infraestrutura é desprovida de fundamentação legal, posto que o subitem 3.04 não foi declarado inconstitucional, sendo que o STF, quando do julgamento da ADI 3142/DF, estabeleceu, tão somente, que seria possível a tributação pelo ISSQN diante de operações mistas e complexas no caso em que estivessem baralhadas as obrigações de dar e fazer, desde que a atividade estivesse definida em lei complementar.

Assim, a cobrança do imposto depende da análise específica do caso concreto, sendo que haverá incidência de ISSQN naquelas situações nas quais os contratos são firmados de forma genérica, sem segregação das atividades de dar e de fazer. Logo, claro está nos autos que os serviços tributados decorrem de operação mista ou complexa e que não é possível segmentar as obrigações de fazer (prestação de serviço) da obrigação de dar (mera locação), posto que há diversas evidencias que demonstram a necessidade de disponibilização de mão de obra por parte da Detentora para operacionalização do contrato de compartilhamento de postes com firmado com as respectivas Ocupantes.

3.3 - Do caráter simples e unitário do compartilhamento de infraestrutura realizado pela recorrente e da nulidade por falta de indicação dos serviços tributáveis pelo ISS, que (supostamente) estariam vinculados à atividade de compartilhamento de infraestrutura

Neste ponto, a Recorrente destacou que não houve indicação da existência de outros serviços passíveis de incidência do ISS, sendo que não basta afirmar que as operações envolvem contratos complexos ou mistos, necessário é a indicação clara e precisa de quais seriam estes outros serviços. Entendeu a fiscalizada que não incide ISS sob as atividades de compartilhamento de postes por não haver nenhuma outra atividade ou serviço sujeito à incidência do ISS. Aludiu ainda que a decisão recorrida tão somente fez mencionar de forma genérica que os contratos seriam mistos, sem apresentar qualquer fundamentação para tanto.

Conforme já pontuado, firmou o STF entendimento de que se as situações descritas no subitem 3.04 da lista anexa à LC nº 116/03, quando, por si sós, levadas em conta, revelam não ser possível extrair fato tributável pelo ISS; entretanto, o mesmo não se pode dizer se as mesmas situações estiverem baralhadas com alguma obrigação de fazer, isto é, se elas integrarem relação mista ou complexa em que não for possível claramente separá-las de uma obrigação desse tipo. Nesse caso, será cabível, a priori, a cobrança do imposto municipal.

Ademais, ainda que o Ministro Dias Toffoli tenha citado como exemplo de possibilidade de incidência de ISS o serviço de manutenção baralhado com atividade relacionada a contrato de ferrovia, destaca-se que na situação sob escrutínio, os serviços identificados nos Contratos vão muito além da manutenção da estrutura envolvendo, como analisado, atividades de aprovação de projetos, acompanhamento e fiscalização, adequação de estrutura para Ocupantes, entre outras, ou seja, verdadeiras obrigações de fazer, passiveis de incidência de ISSQN.

Da análise dos contratos apresentados pela Energisa e juntados aos autos pela autoridade fiscal (fls. 347/482 - processo nº 828142/22), fica evidenciado a natureza dos serviços sendo possível observar que cada contrato prevê, de maneira atrelada ou uso compartilhado de postes de distribuição de energia elétrica, a disponibilização de mão de obra especializada pela Detentora Energisa para a prestação de serviços. Neste aspecto, fica evidente os serviços de analisar e aprovar projetos, acompanhar, vistoriar, fiscalizar, mudar cabos inconformes, fazer adaptações, remover canos instalados em desacordo com o regulamentado, orientar, prestar consultoria e assessoria, dar manutenção, entre outros. Ou seja, há uma construção, um pacote de serviços para a garantia do compartilhamento. Logo, considerando que não há segregação dessas atividades em seu objeto e na sua remuneração, resta comprovado a existência de uma relação mista ou complexa havendo então incidência de ISS sobre o valor total previsto nos Contratos.

Diante disso, ainda que os dispositivos contratuais sejam claros no que diz respeito as diversas obrigações de fazer (prestação de serviço) tendo estas sido destacadas tanto pelo órgão lançador quanto pelo julgador de primeira instância, percebe-se que a autoridade fiscal, em suas razões recursais, correlacionou os serviços que se encontram baralhados em todos os Contratos com outros subitens da lista de serviço (fls. 210/216 – processo n° 885917/2023) de forma a evidenciar, minuciosamente, a relação mista ou complexa dos serviços prestados, vide exemplo abaixo:

Figura 08: Demonstrativo de serviços que evidenciam relação mista ou complexa.

Assim, os Contratos de compartilhamento, ao contrário do alegado pela Recorrente, não abrangem exclusivamente o compartilhamento de infraestruturas, sem o envolvimento de nenhum outro tipo de atividade, serviço ou operação, razão pela qual a incidência do ISSQN sobre os serviços prestados não pode ser afastada, tampouco há qualquer irregularidade na autuação e na decisão de primeira instância que justifique o pedido de anulação do auto de infração questionado.

3.4 - Da alteração do critério jurídico do lançamento

Neste ponto, a fiscalizada arguiu que a decisão recorrida inovou/alterou o critério jurídico do lançamento fiscal ao dispor que o "todos os contratos são complexos”, visto que a infração descrita no auto de infração não fez qualquer menção à exigência de ISS sobre "contrato de locação complexo", sendo preciso ao afirmar que o fato gerador da obrigação tributária era a locação/compartilhamento de postes, ficando evidente, portanto, a alteração do critério jurídico do lançamento fiscal, conduta vedada pelo art. 146, do CTN.

Nota-se que a autoridade fiscal, quando da lavratura do auto de infração ora questionado, preocupou-se em consignar o embasamento legal da penalidade aplicada. Neste sentido, verifica-se que os serviços prestados pela fiscalizada e tributados pelo fisco municipal foram previstos no subitem 3.04 do artigo 70, §1º da Lei 1.178/1991, conforme destacado no AIIM lavrado, vejamos:

Figura 09: Enquadramento Legal da Penalidade Aplicada

Logo, o fato gerador da obrigação tributária, no presente caso, é aquele previsto no subitem 3.04 mencionado, ou seja: “3.04 – Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza”.

Examinando a decisão recorrida não se verifica mudança de critério jurídico de lançamento, o critério ensejador da obrigação tributário permaneceu imutável, sendo que o fato gerador é o serviço de compartilhamento de postes tal como descrito no AIIM n° 3038/2022. Nota-se, tão somente que o órgão julgador, considerando alegação da fiscalizada que a exigência de ISSQN sobre operações de compartilhamento de infraestrutura é inconstitucional, cuidou de explicar que existe consentimento constitucional para tributação de operações que envolvam relações mistas ou complexas, conforme já exposto, sendo que, no caso concreto, considerado que todos os Contratos apresentados evidenciam tal tipo de relação, a tributação dos serviços de compartilhamento de postes prestados pela Energisa revela-se cabível.

Assim, tal hipótese suscitada pela defesa com o intuito de desconstituir o crédito tributário também não merece prosperar, visto que não se verifica qualquer mudança nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento, consequentemente, inexiste afronta ao artigo 146 do CTN no âmbito da decisão recorrida.

3.5 - Da apuração de valores de ISS indevidos e a maior em decorrência do arbitramento realizado

Contesta a Recorrente que há erro na apuração da base de cálculo, visto que decorreu de operações de compartilhamento não realizadas e não ocorridas com terceiros e que a fiscalização possuía todos os meios e informações para incluir na base de cálculo do imposto somente os pontos de fixação ocupados, mas, mesmo assim, optou-se por incluir na base de cálculo do arbitramento também os pontos "à disposição”. Acrescentou que a base de cálculo arbitrada no Auto de Infração levou em conta não somente os pontos de fixação efetivamente ocupados/compartilhados, mas a totalidade dos pontos existentes no Município.

Preliminarmente importa registrar que a Recorrente, conforme destacado nas razoes recursais, embaraçou a fiscalização de forma reiterada, tendo sido autuada por duas vezes (Autos de Embaraço Nº 2885/2022 e Nº 2887/2022). Além disso, a Energisa somente forneceu os documentos solicitados, de forma parcial, após Representação Fiscal para Exibição Judicial dos Livros e Documentos Fiscais e para Ação Penal de Crime contra a Ordem Tributária efetuada junto ao Ministério Público (fls. 244/260 – processo n° 828142/2022). Assim, claro está que a fiscalizada dificultou o progresso da ação fiscal por não colaborar de forma plena para com o trabalho do fisco.

Observa-se que em consequência dessa não colaboração e da entrega parcial dos documentos solicitados, a autoridade fiscal emitiu o Termo de Constatação e Intimação Fiscal NO 072022/00007/2022 (fls. 283/290 - processo n° 828142/2022) por meio do qual foi cientificado a fiscalizada que:

- seria considerado, para fins de apuração da base de cálculo do ISSQN mensal, o valor médio dos pontos de fixação ocupado ou à disposição relativo aos Contratos entregues caso a Energisa não apresentasse o valor do pontos de fixação ocupado ou à disposição referente as 56 empresas Ocupantes dos postes;

- do Relatório de Ocupação de Uso Mútuo disponibilizado pela Energisa foi extraído o nome das empresas Ocupantes; bem como, a quantidade de cabos (pontos de fixação) conforme colacionado às folhas 175/182 do processo n° 828142/2022;

Assim, considerando que a fiscalizada não apresentou todos os contratos, a autoridade fiscal procedeu com a constituição do crédito tributário arbitrando a base de cálculo do ISSQN referente as 18 empresas Ocupantes, conforme previsto no Termo de Constatação e Intimação Fiscal NO 072022/00007/2022, para as quais a fiscalizada não apresentou o valor dos pontos de fixação ocupados ou à disposição.

Concernente ao procedimento de arbitramento efetuado pontua-se que o artigo 148 da Lei n° 5.172/1966 (Código Tributário Nacional) previu tal possibilidade, vejamos:

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

A Lei n° 1.178/1991 (Código Tributário Municipal), por sua vez, também tratou dessa técnica de lançamento conforme se depreende de seu artigo 90 abaixo transcrito:

Art. 90 - O valor da prestação de serviço, sem prejuízo da aplicação das penalidades cabíveis, poderá ser arbitrado pela autoridade fiscal na ocorrência de pelo menos uma das seguintes hipóteses:

I - deixar o contribuinte de exibir ao fisco, no prazo regulamentar, os livros e os documentos fiscais de utilização obrigatórios, e demais elementos necessários à comprovação do valor real dos serviços prestados, inclusive nos casos de perda e inutilização destes;

II - o contribuinte não possuir livros ou documentos fiscais e/ou contábeis obrigatórios;

III - os elementos necessários à comprovação dos serviços prestados exibidos pelos sujeitos passivos ou por terceiro obrigado sejam omissos ou não mereçam fé;

IV - o preço do serviço seja notoriamente inferior ao praticado no mercado, ou fique constatada a existência de fraude;

V - exercício de qualquer atividade que constitua fato gerador do imposto, sem se encontrar o sujeito passivo devidamente inscrito no órgão competente;

VI - existência de atos qualificados em lei como crimes ou contravenções ou que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação, atos esses evidenciados pelo exame de livros e documentos do sujeito passivo, ou apurados por quaisquer meios diretos ou indiretos;

Logo, verifica-se que o arbitramento tributário é admissível, por exemplo, quando o sujeito passivo deixa de prestar as declarações ou esclarecimentos relacionados ao fato gerador do tributo, bem como, quando não fornece elementos necessários à comprovação do valor real dos serviços prestados, hipótese em que tais inobservâncias ao dever de colaboração acarretam na impossibilidade de mensuração do fato jurídico tributário com exatidão.

Nessa senda, considerando o caso concreto, contata-se que o arbitramento foi efetuado somente em relação aos pontos de fixação para os quais a fiscalizada informou haver empresas Ocupantes; contudo, não informou valores, tampouco apresentou respectivos Contratos.

Especificamente no que diz respeito a inclusão na base de cálculo do ISSQN dos pontos “a disposição” alegado pela recorrente, é possível concluir, da análise da fórmula constante nos Contratos para o cálculo do Valor de Compartilhamento Mensal, que não há diferenciação entre “pontos de fixação ocupado ou à disposição”, vejamos:

Figura 10: Recorte Contrato N° EMT-APEC-12-2018

Neste sentido, cumpre registrar que, no caso sob análise, o ISSQN incide sobre o serviço de compartilhamento de postes para passagens de cabos, segundo previsão do subitem 3.04 do artigo 70, §1º da Lei n° 1.178/1991. O fato gerador ocorre quando os pontos nos postes são disponibilizados/compartilhados pela Detentora, motivo pelo qual, para fins de incidência do ISSQN, não é relevante apurar se a Ocupante está ou não utilizando a estrutura, visto que a prestação dos serviços pela Energisa já ocorreu.

Além disso, repisa-se que a quantidade de pontos de fixação utilizados para apuração da base de cálculo do ISSQN foi disponibilizada pela própria fiscalizada por meio do arquivo de Excel intitulado “Relatório de Ocupação de Uso Mutuo – Várzea Grande”, da coluna “M” intitulada “Qtde Cabos” que se extraiu a quantidade de pontos de fixação, razão pela qual não há fundamento na alegação de que a apuração da base de cálculo foi efetuada em desacordo com a realidade dos fatos, conforme exemplo abaixo extraído da folha 175 do processo n° 828142/2022 (contrarrazões da impugnação administrativa):

Figura 11: Recorte do “Relatório de Ocupação de Uso Mútuo – Várzea Grande”

Face ao exposto, não se verifica a existência de erro na apuração da base de cálculo do imposto devido, visto que a fiscalização considerou tão somente a quantidade de pontos informados como compartilhados pela Recorrente.

Em relação ao valor (R$) dos pontos de fixação, a fiscalizada não apresentou todos os contratos e restou a autoridade fiscal proceder com o arbitramento para a constituição do crédito tributário das 18 empresas Ocupantes, conforme previsto no Termo de Constatação e Intimação Fiscal NO 072022/00007/2022. Assim, visto que a própria Recorrente não forneceu todas as informações solicitadas pelo fisco, esta deu causa ao emprego do procedimento do arbitramento, sendo este legalmente previsto e aplicável diante da ausência de colaboração por parte do contribuinte visando assegurar a justa apuração e arrecadação dos tributos devidos. Por tais razões, não verifico apuração a maior do crédito tributário, tampouco erro na base de cálculo do imposto devido, motivo pelo qual manifesto pela improcedência do pedido de nulidade do lançamento.

3.6 - Da ilegalidade da exigência de multa em valor superior a 100% do tributo incidente na operação

O último ponto que a Recorrente impugnou refere-se a multa sancionatória aplicada com percentual superior a 100% do tributo que, no seu entendimento, é ilegal, violando o princípio constitucional do não-confisco previsto no artigo 150, inciso IV da CF. Alega a fiscalizada que a decisão recorrida julgou improcedente a impugnação nesse ponto tão somente em razão de a penalidade estar prevista em lei e que jurisprudência do STF reconhece o caráter confiscatório de multas que superem 100% do valor do tributo exigido, requerendo assim a anulação integral da multa imposta, ou, ao menos, a sua redução para 100% do valor do imposto devido na operação.

Neste aspecto, cumpre observar que tributo, nos termos do artigo 3º da Lei n° 5.172/1966 (Código Tributário Nacional) é “... toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (destaque meu). O artigo 150, inciso IV da CF mencionado pela Recorrente previu que “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (....) IV- utilizar tributo com efeito de confisco (...)” (destaque meu).

Considerando os dispositivos legais acima transcrito facilmente se observa que multa e tributo são conceitos distinto, sendo que a multa é um tipo de sanção por prática de ato ilícito, razão pela qual, tecnicamente, não é cabível invocar o princípio do não confisco para multas de cunho sancionatório, visto que a previsão constitucional é especifica para tributos. Ademais, não se verifica previsão constitucional para mitigar penalidades decorrentes de atos ilícitos.

Por fim, ainda no que diz respeito à redução da multa, verifica-se que o art. 294, II, “b” do CTM/VG, estabelece que nos casos de levantamento fiscal a multa a ser aplicada corresponde a 150% não podendo a autoridade fiscal realizar qualquer juízo de oportunidade e conveniência acerca da aplicação da multa sancionatória, visto que não se trata de ato discricionário.

Logo, os argumentos trazidos pela Recorrente não encontram amparo na legislação tributária, tampouco na Constituição Federal, de forma que a ilegalidade da multa aventada pela fiscalizada aplicada pela autoridade fiscal quando do lançamento do imposto devido não merece acolhimento.

3.7 - Da Conclusão

Posto isso e observada as disposições legais da Constituição Federal de 1988, da Lei n° 5.172/1966 (Código Tributário Nacional), da Lei nº 116/2003 e da Lei n° 1.178 (Código Tributário do Município de Várzea Grande) dou conhecimento no presente, ante a sua tempestividade e admissibilidade, o qual se encontra devidamente motivado; contudo, VOTO PELO IMPROVIMENTO DO RECURSO VOLUNTÁRIO, mantendo-se incólume a decisão de 1ª instância, em consequência, mantendo a higidez e exigibilidade do crédito tributário apontado pelo Auto de Infração n.º 3038/2022.

Várzea Grande/MT, 01 de julho de 2024.

FERNANDO LUIZ KRUPINISKI

Conselheiro

ACÓRDÃO

Vistos etc., acorda, em Turma, o Conselho Municipal de Recurso Fiscal de Várzea Grande/MT, na conformidade da ata dos julgamentos, por unanimidade, dar conhecimento quanto aos recursos interpostos pelo ENERGISA MATO GROSSO DISTRIBUIDORA DE ENERGIA S/A, CNPJ: 03.467.321/0039-61, por preencher os pressupostos legais, e no mérito negar-lhes provimento para manter o lançamento dos crédito tributário de ISSQN, período de julho de 2014 a janeiro de 2017, consubstanciado por meio do Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM) n° 3038/2022. Participaram da sessão de julgamento o Relator do processo Sr. Fernando Luiz Krupiniski - representante da Secretaria Municipal de Gestão Fazendária, a Sra. Stefania Borges da Silva - Presidente do Conselho Municipal de Recursos Fiscais, a Sra. Josivania Franca Santos - Vice-Presidente do Conselho Municipal de Recursos Fiscais (em substituição), a Sra. Natacha Gabrielle Dias de Carvalho Lima- representante da Procuradoria Geral do Município de Várzea Grande-MT, a Sra. Emília de Oliveira Furlaneto – representante do Conselho Regional de Contabilidade – CRC, o Sr. Jefferson Aparecido Pozza Fávaro – representante da OAB/MT, o Sr. Rodrigo Yamata Chagas – representante do Conselho Regional de Administração – CRA, o Sr. Antônio Barros de Souza - representante do Conselho Regional de Corretores de Imóveis-CRECI e o Sr. Bruno Lins Rios - representante Poder Legislativo Municipal de Várzea Grande.

Várzea Grande-MT, 21 de agosto de 2024.

STEFANIA BORGES DA SILVA

Presidente

JOSIVANIA FRANCA SANTOS

Vice-Presidente em substituição

FERNANDO LUIZ KRUPINISKI

Conselheiro

NATACHA GABRIELLE DIAS DE CARVALHO LIMA

Conselheira

EMÍLIA DE OLIVEIRA FURLANETO

Conselheira

JEFFERSON APARECIDO POZZA FÁVARO

Conselheiro

RODRIGO YAWATA CHAGAS

Conselheiro

ANTÔNIO BARROS DE SOUZA

Conselheiro

BRUNO LINS RIOS

Conselheiro